Viite: VH/2738/00.01.00/2020
Verohallinto on pyytänyt Keskuskauppakamarilta lausuntoa eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotusta koskevasta ohjeluonnoksesta. Keskuskauppakamari esittää lausuntonaan kunnioittaen seuraavaa.
Keskuskauppakamari pitää hybridilain soveltamisohjeen antamista erittäin tärkeänä. Hybridilaki on poikkeuksellisen vaikeaselkoinen, mikä johtuu osittain siitä, että lain perustana olevia direktiivin säännöksiä ei ole säädetty erityisesti Suomen lainsäädäntöä silmällä pitäen. Koska hybridisääntelyä koskevat direktiivin säännökset implementoitiin Suomen lainsäädäntöön erilliseksi laiksi, sääntelyn soveltuminen suomalaisiin yritysmuotoihin ei käytännön tasolla tullut kaikilta osin selvitettäväksi myöskään lainvalmistelun yhteydessä.
Hybridilakia koskevassa mietinnössä VaVM 14/2019 vp valtiovarainvaliokunta yhtyi asiantuntijakuulemisessa esitettyyn huoleen siitä, että sääntely mutkistaa verotusta. Valiokunta korosti Verohallinnon neuvonnan ja ohjeistuksen tärkeyttä ja piti tärkeänä, että Verohallinto laatii hybridijärjestelyistä niin sanotun syventävän ohjeen. Valiokunta kiinnitti mietinnössään erityistä huomiota sääntelyn ennakoitavuuteen ja verovelvollisen oikeusturvaan.
Keskuskauppakamari toteaa, että Verohallinnon ohjeeseen sisältyy paljon hallituksen esityksen HE 68/2019 vp sisällön toistamista. Koska valtiovarainvaliokunta on pitänyt hallituksen esitystä monimutkaisena ja velvoittanut Verohallinnon selkeyttämään oikeustilaa syventävällä ohjeella, Verohallinnon tulisi lopullisessa ohjeversiossa pyrkiä hallituksen esitystä syvemmin selventämään uuden lainsäädännön tulkintaa.
Keskuskauppakamarin tietojen mukaan hybridilain soveltamisalaan liittyvän tulkinnanvaraisuuden selvittely on jo aiheuttanut ylimääräisiä kustannuksia sellaisille yrityksille, joiden toimintaan tai konsernirakenteeseen ei liity veronvälttämistarkoitusta. Tällainen tilanne on Keskuskauppakamarin näkemyksen mukaan epätoivottava. Verohallinnon tulee riittävän konkreettisella soveltamisohjeistuksellaan auttaa yrityksiä soveltamaan lainsäädäntöä oikein. Tätä edellyttävät myös valtiovarainvaliokunnan mainitsemat verotuksen ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden vaatimukset.
Yleisiä huomioita
Ohjeluonnos on kappalejaoltaan selkeä, mutta lauserakenteeltaan paikoin vaikeaselkoinen (esimerkiksi hybridisiirtoa koskevan alaluvun 3.5.1 toinen kappale). Ohjeen luettavuuden lisäämiseksi ohjeluonnoksesta voitaisiin karsia yleisen tason viittauksia OECD-raportteihin, joihin hybridilain taustalla oleva veronkiertodirektiivi perustuu. Säännösten taustan selittämisen sijaan OECD-raportteihin voitaisiin viitata silloin, kun hybridilain säännöksiä tulkitaan ohjeessa OECD:n raporteissa esitettyjen kannanottojen mukaisesti.
Hybridilain soveltamisedellytykset vaihtelevat säännöksittäin, mikä tekee laista erityisen vaikeaselkoisen. Verohallinto on kiitettävästi pyrkinyt vähentämään vaikeaselkoisuutta ohjeluonnoksessa lukuisilla soveltamisesimerkeillä. Keskuskauppakamarin näkemyksen mukaan kaikki ohjeluonnoksen esimerkit eivät kuitenkaan riittävän konkreettisesti ohjaa Suomen verolainsäädännön mukaisesti verotettavia verovelvollisia säännösten soveltamisessa. Keskuskauppakamari ehdottaa, että kaikissa ohjeluonnoksessa esitetyissä esimerkkitilanteissa nimenomaisesti todettaisiin etuyhteyden olemassaolo (tai ettei etuyhteyttä edellytetä kyseessä olevassa hybridilain säännöksessä), verokohtelun eroavuuden syntyminen sekä käsillä oleva hybridielementti. Siltä osin, kun verokohtelun eroavuus johtuu Suomen lainsäädännöstä, esimerkeissä olisi konkretian lisäämiseksi hyvä mainita se kotimainen säännös tai esimerkki sellaisesta säännöksestä, jonka soveltuminen mahdollistaa verokohtelun eroavuuden syntymisen.
Ohjeluonnoksessa todetaan useassa kohdassa, että tulon sisältymistä veropohjaan tulee tarkastella yhtymän osuuden omistajien verotuksessa. Ohjeluonnoksessa tulisi samalla selventää, millainen etuyhteys- tai konsernisuhde suorituksen maksajan ja tulon saavan yhtymän yhtiömiesten välillä tulisi olla, jotta hybridilaki voisi ylipäätään tulla sovellettavaksi ja suorituksen maksajalta voitaisiin edellyttää selon ottamista yhtiömiesten verotuksesta.
Ohjeluonnoksessa käytetään eräitä vakiintumattomia käsitteitä, kuten ”läpinäkyvä yksikkö” ja ”veron epäsuora hyvittäminen”. Käsitteet olisi hyvä määritellä, tai mahdollisuuksien mukaan korvata ne vakiintuneemmalla verosanastolla.
Yksityiskohtaisia huomioita
Ohjeluonnoksen kohdassa 1.3 käsitellään OECD:n suositusten asemaa tulkintalähteenä. Kannanotto perustuu hallituksen esitykseen HE 68/2019, s. 24. OECD:n suositusten asema yksityiskohtaisia määräyksiä sisältävän hybridilain tulkinnassa tulisi olla vähemmän merkittävä kuin valtioiden välisten verosopimusten tai siirtohinnoittelusäännösten tulkinnassa. Vuosien 2015 ja 2017 OECD-raportteja voitaneen käyttää tulkintalähteinä samaan tapaan kuin lain esitöitä, mutta mahdollisten päivitysversioiden asemaan tulkinnassa, erityisesti taannehtivassa tulkinnassa, tulisi suhtautua pidättäytyvästi. Ensisijaisesti mahdolliset myöhemmin tarkentuvat tulkinnat tulisi tuoda verotuskäytäntöön Verohallinnon ohjetta päivittämällä.
Ohjeluonnoksen kohdassa 2.1 todetaan, että verokohtelun eroavuus voi syntyä myös kotimaisten osapuolten välillä, esimerkiksi silloin, kun kotimainen taho tekee suorituksen kotimaiselle kommandiittiyhtiölle, jonka osakkaat ovat ulkomaisia tahoja. Vastaavasti esimerkissä 4 sivuilla 13-14 on kysymys kotimaisesta kommandiittiyhtiöstä, jonka osakkaat eivät ole Suomessa verovelvollisia kommandiittiyhtiön tulosta. Keskuskauppakamari toteaa, että kotimaisen kommandiittiyhtiön verotettava tulos lasketaan Suomen verolainsäädännön mukaisesti, jaetaan verotettavaksi yhtiömiehille ja on myös rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua veronalaista tuloa TVL 10 §:n nojalla. Näin ollen esimerkistä jää epäselväksi, millä perusteella kotimaisen kommandiittiyhtiön rajoitetusti verovelvollinen yhtiömies voisi saada tulon Suomesta verovapaasti siten, että hybridilain 3 §:n soveltamisedellytykset voisivat täyttyä kotimaisten yksiköiden välisessä liiketoimessa*. Jos Verohallinto tunnistaa tällaisia tosiasiallisesti mahdollisia soveltamistilanteita, ohjeen esimerkkitilannetta 4 tulisi täsmentää. Ellei tällaisia tosiasiallisesti mahdollisia hybridisääntelyn soveltamistilanteita tunnisteta, ohjetta tulisi tältä osin muuttaa.
Esimerkissä 2 sivulla 8 on todettu, ettei A Oy:n ja C Ltd:n välillä ole hybridilain 1 §:n 3 momentin 1-3 kohdissa tarkoitettua etuyhteyttä, mutta voi olla 4 kohdan mukainen etuyhteys. Esimerkkitilanteessa näyttäisi kuitenkin olevan kysymys liikekirjanpidollisesta konsernista ohjeluonnoksen sivulla 7 esitetyn määritelmän mukaisesti, minkä vuoksi siihen sovellettaisiin hybridilain 1 §:n 3 momentin mukaisesti pitkälti samoja hybridilain säännöksiä kuin etuyhteydessä oleviin henkilöihin. Tämä olisi hyvä tuoda esimerkissä esiin.
Ohjeluonnoksen kohdassa 2.3.2 käsitellään strukturoitua järjestelyä hallituksen esityksessä HE 68/2019 vp esitetyn mukaisesti. Strukturoitua järjestelyä koskevan säännöksen soveltamisesta olisi hyvä lisätä ohjeeseen vähintään yksi konkreettinen soveltamisesimerkki.
Ohjeluonnoksen kohdassa 2.3.5 käsitellään veropohjaan sisältyvää tuloa. Hallituksen esityksen HE 68/2019 vp mukaisesti todetaan, että suoritusta ei pidetä veropohjaan sisältyvänä tulona muun muassa silloin, jos se on vapautettu verosta tai siihen sovelletaan alennettua verokantaa. Kuitenkin silloin, jos tulonsaaja on verovapaaksi säädetty yksikkö, hybridisäännöksiä ei sovelleta. Oikeuskäytännössä useat ulkomaiset sijoitusrahastot on katsottu läpivirtausyksiköiksi, ja niille maksettu tulo, esimerkiksi maksajan verotuksessa vähennyskelpoinen kiinteistötulo, on voitu vapauttaa verosta Suomessa sijoitusrahastojen verovapautta koskevan TVL 20 a §:n nojalla. Tässä kohdassa olisi hyvä selventää, pidetäänkö TVL 20 a §:n nojalla tulon perusteella suoritettavasta verosta vapaata ulkomaista läpivirtausyksikköä sellaisena verovapaaksi säädettynä yksikkönä, jolle maksettuun suoritukseen hybridisäännöksiä ei sovelleta.
Ohjeluonnoksen sivulla 15 olevassa esimerkissä 6 katsotaan, että A Oy:n menon vähennysoikeutta rajoitetaan hybridilain 3 §:n 1 ja 2 momenttien nojalla, koska A Oy:n menoa vastaava tulo ei sisälly B Ltd:n verotettavaan tuloon verokaudella, joka alkaa viimeistään 12 kuukauden kuluttua A Oy:n verovuoden 2020 päättymisestä. Tämä ei esimerkkitilanteessa pidä paikkaansa, sillä esimerkin mukaan A Oy:n verovuosi päättyy 31.12.2020 ja korkomenoa vastaava tulo sisällytetään B Ltd:n verotettavaan tuloon 1.2.2021 alkavalla verokaudella.
Ohjeluonnoksen kohdassa 3.5 käsitellään hybridisiirtoa. Kohdassa esitetty esimerkki 7 jää liian yleiselle tasolle, sillä siitä ei käy ilmi, miten esimerkissä kuvattua arvopaperilainausta käsitellään Suomen verolainsäädännössä, millä edellytyksillä suomalaisen lainaksiottajan suorittama vähennyskelpoinen meno muuttuu hybridisäännösten soveltumisen myötä vähennyskelvottomaksi, tai millainen etuyhteys lainaksiottajan ja lainaksiantajan välillä mahdollistaa menon vähennyskelpoisuuden epäämisen hybridilain nojalla. Hybridisiirtojen verokohtelua Suomessa on käsitelty otsikon 3.5.2 Rahoitusalan välittäjiä koskeva poikkeus alla, vaikka teksti näyttää koskevan muita kuin hybridilain 3 §:n 4 momentin rahoitusalan välittäjiä koskevan poikkeuksen soveltamistilanteita. Näin ollen hybridisiirtoja käsittelevä luku tulisi muokata rakenteeltaan ja kappalejaoltaan selkeämmäksi. Luvun esimerkkiin tulisi sisällyttää käytännön soveltamistilanne suomalaisen arvopaperilainaajan suorittaman menon vähennyskelvottomuudesta hybridilain nojalla.
Luvussa 4 käsitellään hybridiyksikköä suorituksensaajana. Kohdassa 4.2 käsitellään hybridiyksikön saaman tulon verottamista hybridilain 4 §:n 2 momentin nojalla hybridiyksikön osakkaan tulona. Ohjeluonnoksessa katsotaan hybridilain 4 §:n 2 momentin soveltuvan, kun suorituksen maksaja ja hybridiyksikkö ovat etuyhteydessä toisiinsa. Kun tässä kohdassa on kuitenkin kysymys suorituksen saajana olevan hybridiyksikön osakkaan verotuksesta, etuyhteyden muodostumista olisi loogista tarkastella ohjeluonnoksessa esitetyn sijaan suorituksen maksajan ja hybridiyksikön osakkaan tai hybridiyksikön ja sen osakkaan välillä. Verohallinnon kannanotto perustuu hallituksen esityksen HE 68/2019 vp s. 21 esitettyyn, mutta tätä kohtaa ei ole hallituksen esityksessä perusteltu. Kuten ohjeluonnoksen esimerkistä 10 käy ilmi, tulon verottamatta jäämisestä syntyvä veroetu hyödyttää hybridiyksikön osakasta A Oy:tä, kun taas suorituksen maksaja ei hyödy siitä, jos tulo jää verottamatta. Kannanottoa tarkasteltavista etuyhteysosapuolista tulisi siten arvioida uudelleen.
Kohdassa 4.2 olisi hyvä täsmentää, voidaanko hybridilain 4 §:n 2 momentin nojalla ulkomaisten, läpivirtausyksiköinä pidettävien sijoitusrahastojen saama tulo verottaa suomalaisen osuudenomistajan tulona. Keskusverolautakunnan lainvoimaisessa ennakkoratkaisussa KVL 8/2013 on katsottu EU-oikeudellisin perustein, ettei luxemburgilaisen FCP-muotoisen läpivirtausyksikön saamaa tuloa voitu verottaa suomalaisen osuudenomistajan tulona, vaan osuudenomistajaa verotettiin vain rahasto-osuuksien luovutuksen yhteydessä mahdollisesti syntyvästä luovutusvoitosta. Ohjeluonnoksessa olisi hyvä nimenomaisesti todeta, jos hybridilaki voi johtaa luxemburgilaisen FCP:n tai muun vastaavan ulkomaisen läpivirtausyksikkönä kohdellun sijoitusrahaston saaman tulon verottamiseen suomalaisen osuudenomistajan tulona nykyisestä verotus- ja oikeuskäytännöstä poiketen.
Ohjeluonnoksen kohdassa 5.2 esitetty esimerkki 12 jää nykyisen lainsäädännön soveltamisen kannalta epäselväksi. Esimerkin mukaan suomalainen A Oy omistaa toisella lainkäyttöalueella olevan yksikön B, joka esimerkin mukaan on Suomessa ”läpinäkyvä”. Suomen tuloverolaki ei tunne ”läpinäkyviä” yksiköitä, vaan niitä vastaa lähinnä Suomen yhtymäverotus. Jos B:tä pidetään Suomessa yhtymänä, sen tulo jaetaan verotettavaksi suomalaiselle yhtiömiehelle samalla tavoin kuin kotimaisen yhtymän tulo (TVL 16 ja 16 a §). B:n verotettava tulo lasketaan TVL 16 a §:n mukaan Suomen verotusta varten ja tässä voidaan huomioida vähennyksenä maksettu korko (ellei vähennystä rajoiteta). Siten korkovähennys alentaa A:lle jaettavaa B-yhtymän tuloosuutta, mutta toisaalta B:n A:lle maksama korko on A:lle veronalaista, toisin kuin esimerkissä esitetään. Esimerkki tulisi korjata Suomen verolakia vastaavaksi, jos Verohallinto tunnistaa tilanteita, joissa tässä käsitelty hybridilain 5 §:n 2 momentti voisi tulla sovellettavaksi.
Vastaavasti myös kohdassa 6.1 esitetyn esimerkin 13 mukaan suomalainen A Oy omistaa toisella lainkäyttöalueelle olevan yksikön B, joka olisi Suomessa ”läpinäkyvä”. Suomen tuloverojärjestelmä ei tunnista ”läpinäkyviä” yksiköitä, mutta se tunnistaa yhtymät. Esimerkin mukaan B:n tulot ja menot verotettaisiin Suomessa A:n verotuksessa. Tämä ei pidä paikkaansa, jos B katsotaan Suomessa yhtymäksi. B:lle laskettaisiin TVL 16 a §:n mukaan verotettava tulo, joka jaettaisiin A:n tulo-osuutena verotettavaksi Suomessa. Jos B:n tulos olisi tappiollinen, tappiota ei vähennettäisi A:n tulosta A:n verotuksessa, vaan tappiot vähennettäisiin osakkaan tuloosuuksista seuraavina verovuosina. Toisin kuin esimerkissä esitetään, tappio ei tulisi tappiovuonna kahteen kertaan vähennetyksi. Esimerkkiä tulisi tästä syystä oikaista.
Ohjeluonnoksen kohdassa 6.3 on esimerkkinä 15 esitetty hallituksen esityksen HE 68/2019 vp s. 71-72 mainittu ”yksinkertaistettu” soveltamistilanne. Esimerkistä ei käy ilmi, minkä menon vähennyskelpoisuus esimerkkitilanteessa voitaisiin evätä hybridilain 6 §:n 3 momentin nojalla, ja miten verosopimussäännökset vaikuttaisivat verotukseen. Esimerkkiä tulisi täydentää ja hybridilain 6 §:n 3 momentin soveltamisedellytysten täyttyminen täsmentää.
* Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2002:34 katsonut, että yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaettua kommandiittiyhtiön tuloa on arvioitava yhtiömiehen verotuksessa yhtiön toiminnan pohjalta. Jos kommandiittiyhtiö on harjoittanut elinkeinotoimintaansa kiinteästä toimipaikasta Suomessa, on tulo yhtiömiehelle jaettunakin samanlaatuista tuloa. KHO katsoi, ettei Pohjoismaiden välinen verosopimus rajoittanut Suomen oikeutta verottaa täällä rajoitetusti verovelvollista kommandiittiyhtiön yhtiömiestä yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaetusta kommandiittiyhtiön tulosta. Ks. myös Nykänen, Pekka: Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus (2015), s. 173-175.