Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan verojaosto on pyytänyt Keskuskauppakamarilta asiantuntijalausuntoa hallituksen esityksestä HE 136/2020 vp laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta. Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi lisäämällä lakiin säännös, jonka mukaan kotimaiseksi yhteisöksi katsotaan Suomessa rekisteröity tai perustettu yhteisö. Esityksessä ehdotetaan tuloverolakia muutettavaksi lisäksi siten, että yleisesti verovelvollisena pidettäisiin ulkomaista yhteisöä, jos ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsisi paikassa, jossa yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen toimesta ottaen huomioon muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet.
Esityksen tavoitteena on laajentaa Suomen verotusoikeutta sekä varmistaa, että yhteisöjä, joilla on riittävät siteet Suomeen, pidetään täällä yleisesti verovelvollisina. Tavoitteena on myös tältä osin turvata yhteisöverotuottojen kertyminen. Esityksen tavoitteena on myös parantaa Suomen lainsäädännön soveltuvuutta yhteisöjen kaksoisasujatilanteiden ratkaisemiseen sekä lisätä mahdollisuuksia ratkaista näitä tilanteita Suomen eduksi. Muutoksella pyrittäisiin myös estämään sekä rajoittamaan tilanteita, joissa yleinen verovelvollisuus Suomessa pyrittäisiin välttämään perustamalla yhtiö ulkomaille, vaikka sen omistus, johto ja toiminta olisivatkin kokonaan Suomessa.
Lausun Keskuskauppakamarin asiantuntijana kunnioittavasti asiassa seuraavaa.
Tarve lakimuutokselle
Nykyinen tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan sääntö yleisestä verovelvollisuudesta on tarkkarajainen ja selkeä, minkä takia kaksoisasumiskonflikteja, eli tilanteita, joissa kaksi valtiota katsoo olevansa oikeutettuja verottamaan yhteisöä asuinvaltiona, ei juurikaan ole esiintynyt. Hallituksen esityksen tavoite yhteisöjen kaksoisasumistilanteiden ratkaisemisesta Suomen eduksi on siinä mielessä kannatettava, että Suomi olisi muutoksen myötä tasavertaisessa asemassa niihin valtioihin nähden, jotka katsovat yhteisön yleisesti verovelvolliseksi tosiasiallisen johtopaikan perusteella. Hallituksen esityksestä ei kuitenkaan käy ilmi, että Suomen nykyinen selkeä kotipaikkasääntö olisi johtanut verotulojen menetykseen, tai missä määrin kotipaikkasäännöksen muutos lisäisi verotuloja Suomeen.
Ehdotettu muutos olisi omiaan lisäämään kaksoisasumiskonflikteja. Verosopimusvaltioiden osalta Suomen olisi ratkaistava valtioiden väliset tulkintaerimielisyydet tosiasiallisen johtopaikan syntymisestä tapauskohtaisesti valtioiden välisissä keskinäisissä sopimusmenettelyissä, mikä edellyttäisi Suomelta lisää resursseja kansainväliseen riidanratkaisuun. Muutos vähentäisi verotuksen ennakoitavuutta, mikä lisäisi myös verovelvollisten tarvetta ennakkoratkaisuille ja muutoksenhaulle.
Hallituksen esityksen mukaan muutoksella pyrittäisiin estämään ja rajoittamaan tilanteita, joissa yleinen verovelvollisuus Suomessa pyrittäisiin välttämään perustamalla yhtiö ulkomaille, vaikka sen omistus, johto ja toiminta olisivatkin kokonaan Suomessa. Tällaisten yhtiöiden Suomessa tapahtuvaa toimintaa voidaan kuitenkin verottaa jo nyt kiinteää toimipaikkaa koskevan sääntelyn ja OECD:n tulon allokointia koskevien ohjeiden mukaisesti. Lisäksi matalan verotuksen valtioon perustetun suomalaisomisteisen sijoitus- tai holdingyhtiön tulo voidaan verottaa suomalaisen osakkaan tulona väliyhteisölainsäädännön nojalla (1).
Ehdotetulle lainsäädännölle ei ole hallituksen esityksessä osoitettu selkeää tarvetta tai verotuottovaikutuksia. Suomessa sijaitseva johtopaikka muodostaa ulkomaiselle yhteisölle kiinteän toimipaikan ja verovelvollisuuden Suomeen. Veron välttämistarkoituksessa alemman verotason maahan perustetun yhtiön tuloa voidaan verottaa Suomessa 1.1.2019 voimaan tulleen EU:n veronkiertodirektiiviin perustuvan väliyhteisölainsäädännön nojalla suomalaisen osakkaan tulona. Kiinteään toimipaikkaan tai väliyhteisölain soveltamiseen liittyvästä verotusoikeudesta ei aiheudu vastaavia valtioiden välisiä kaksoisasumiskonflikteja kuin kotipaikkasäännöksen laajentamisesta.
Hallituksen esityksen vaikutuksenarvio on osittain puutteellinen, sillä siinä ei ole huomioitu kaksoisasumiskonflikteista johtuvien keskinäisten sopimusmenettelyiden kustannuksia Suomen valtiolle ja verovelvollisille. Myöskään ennakkoratkaisujen ja muutoksenhaun lisäämää tarvetta Verohallinnon ja tuomioistuinten resursseille ei ole arvioitu.
Hallituksen esitystä ei tulisi hyväksyä, jos ehdotetun muutoksen aiheuttamat kustannukset ylittäisivät odotettavissa olevat verotuotot. Kustannusten ja verotuottojen suhdetta ei ole mahdollista arvioida hallituksen esityksessä esitettyjen tietojen perusteella.
Monenkertaisen kansainvälisen verotuksen riski
Tilastokeskuksen tietojen mukaan suomalaiset yritykset harjoittivat liiketoimintaa 5 430 tytäryhtiössä 139 maassa vuonna 2018 (2). Verohallinnon julkaisema lista Suomen voimassa olevista tuloverosopimuksista kattaa noin 80 valtiota. Verosopimusverkoston ulkopuolelle jää siten tytäryhtiöitä noin 50 maassa, joista useat ovat kehittyviä maita. Verosopimuksettomissa tilanteissa kaksoisasumiskonfliktista syntyisi yhteisöille kaksinkertaista verotusta, jonka Suomi ilmeisesti menetelmälain puitteissa poistaisi. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista verosopimuksettomien valtioiden kaksoisasumiskonflikteissa ei ole käsitelty hallituksen esityksessä, vaikka tällaisia tilanteita alkaisi uuden sääntelyn myötä syntyä.
Verosopimuksettomassa tilanteessa vieraassa valtiossa asuvan yhteisön tekemien suoritusten verottaminen esitetyllä tavalla Suomesta saatuna tulona johtaisi jopa kolminkertaiseen verotukseen, jos sekä Suomi että yhteisön asuinvaltio katsoisivat lähdevaltiona olevansa oikeutettuja verottamaan suoritusta, ja suoritus olisi veronalaista tuloa myös saajan asuinvaltiossa. Suomi ei lähdevaltiona ilmeisesti poistaisi tällaista kolminkertaista verotusta. Näitäkään tilanteita ei ole hallituksen esityksessä käsitelty.
Verosopimuksettomassa tilanteessa tosiasiallista johtopaikkaa koskevan säännöksen soveltuminen ulkomaiseen tytäryhtiöön johtaisi riskiin kansainvälisestä monenkertaisesta verotuksesta, joka voisi jäädä lopullisesti poistamatta. Verosopimuksettomiin tilanteisiin liittyvien veroriskien voidaan arvioida kohdistuvan erityisesti kehittyvissä maissa sijaitseviin yhtiöihin, joiden toimintaolosuhteet saattavat edellyttää suomalaiselta omistajalta normaalia kiinteämpää valvontaa ja ohjausta. Veroriskit voisivat vähentää suomalaisten yritysten investointeja kehittyviin maihin.
Tosiasiallisen johtopaikan suhde johtopaikan määritelmään tuloverolaissa ja verosopimuksissa
Hallituksen esityksessä s. 15 viitatussa Verohallinnon ohjeessa todetaan, että yrityksellä voi olla useita johtopaikkoja (eri maissa). Sen sijaan tosiasiallisia johtopaikkoja voi olla vain yksi (malliverosopimuksen 4. artikla). Kiinteän toimipaikan voi kuitenkin muodostaa myös muu johtopaikka kuin tosiasiallinen johtopaikka. Tämän perusteella ehdotan valtiovarainvaliokunnan mietintöön seuraavaa täsmennystä: ”Tosiasiallisen johtopaikan muodostuminen ulkomaiselle yhteisölle Suomeen edellyttäisi, että ulkomaisella yhteisöllä olisi Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettu paikka, jossa sijaitsee liikkeen johto, sekä verosopimustilanteessa OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa tarkoitettu johtopaikka (a place of management).” Tämä täsmennys kytkisi tosiasiallisen johtopaikan määritelmän nykyiseen johtopaikkaa koskevaan oikeus- ja verotuskäytäntöön ja siten vähentäisi tosiasiallisen johtopaikan määritelmään liittyvää
tulkinnanvaraisuutta ja siitä johtuvia kotimaisia ja kansainvälisiä veroriitoja. Täsmennys olisi linjassa hallituksen esityksen vaikutusten arvioinnin kanssa (s. 34-35), jossa arvioidaan esityksen vaikutuksia nimenomaan johtopaikan perusteella muodostuneisiin kiinteisiin toimipaikkoihin. Myös hallituksen esityksen s. 24 on todettu, ettei valmistelussa ole pidetty tarkoituksenmukaisena irtautua kansainvälisesti käytössä olevista tosiasiallisen johtopaikan käsitteistä ja luoda kokonaan uutta omaa tosiasiallisen johtopaikan käsitettä.
Keskuskauppakamarilla ei ole tiedossa ulkomaisia oikeustapauksia, joissa yhteisö olisi katsottu tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvolliseksi ilman sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen mukaista johtopaikkaa. Myös hallituksen esityksessä mainitut ulkomaiset oikeustapaukset tukevat tätä käsitystä.
Ehdotan mietinnössä täsmennettäväksi, että tosiasiallisen johtopaikan muodostuminen
Suomeen edellyttäisi, että ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettu paikka, jossa sijaitsee liikkeen johto, sekä verosopimustilanteessa OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa tarkoitettu johtopaikka. Täsmennys vähentäisi tosiasiallisen johtopaikan määritelmään liittyvää tulkinnanvaraisuutta ja siten myös kotimaisia ja kansainvälisiä veroriitoja.
Tosiasiallisen johtopaikan käsite
Ehdotetun tuloverolain 9 §:n 8 momentin mukaan tosiasiallinen johtopaikka sijaitsisi paikassa, jossa yhteisön hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Säännöskohtaisista perusteluista (s. 47) ilmenee, että mikäli yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokoukset pidetään Suomessa, yhteisön pääkonttori sijaitsee sekä toimitusjohtaja ja muu kokeneempi johto työskentelee täällä, yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten päätöksentekopaikan katsottaisiin sijaitsevan Suomessa, ja täällä olisi siten yhteisön tosiasiallinen johtopaikka. Tämä säännöskohtaisten perusteluiden määritelmä näyttäisi olennaisilta osin vastaavan esimerkiksi Tanskan ja Norjan vastaavaa sääntelyä, jossa Keskuskauppakamarilla käytettävissä olevien tietojen mukaan tosiasiallisen johtopaikan muodostumisen osalta tarkastellaan sekä hallitustyöskentelyä että päivittäistä johtamista.
Tulkinnanvaraisten tilanteiden vähentämiseksi ehdotan, että tuloverolain 9 §:n 8 momentin sanamuotoa täsmennettäisiin vastaamaan säännöskohtaisia perusteluita seuraavasti:
Edellä 1 momentissa tarkoitetun ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa yhteisön hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset, jossa yhteisön pääkonttori sijaitsee, ja jossa toimitusjohtaja ja muu kokeneempi johto työskentelee. Tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa otetaan kuitenkin huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä pidetään yleisesti verovelvollisena perustamis- tai rekisteröitymishetkestä tai tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkestä.
Sääntelyn soveltaminen ulkomaisiin rahastoihin
Hallituksen esityksen kappale 4.2.3 ei anna ulkomaisten rahastojen toiminnasta täysin oikeaa kuvaa. Esimerkiksi UCITS- tai AIFM-direktiivin soveltamisalassa olevilla ulkomaisilla yhtiömuotoisilla SICAV-rahastoilla on tyypillisesti hallinnointiyhtiö (management company), jonka tehtävänä käytännössä on rahaston hoito, hallinnointi ja salkunhoito, vaikka SICAVilla on lisäksi oma hallitus. SICAV:n hallitus on muodollisesti ylin päättävä elin yhtiökokouksen ohella, mutta käytännössä hallituksen rooli on valvova, ja hallinnointiyhtiö hoitaa ja hallinnoi rahastoa rahaston yhtiöjärjestyksessä määritellyn sijoituspolitiikan ja -strategian mukaisesti.
Koska SICAV-rahastot eivät yhtiömuotoisina kuulu TVL 20 a §:n verovapaussäännöksen piiriin, riski yleisestä verovelvollisuudesta Suomessa vuodesta 2023 lähtien johtaisi siihen, ettei ulkomaisten SICAV-rahastojen hallinnointia enää hankittaisi suomalaisilta yhtiöiltä. Tilanne olisi EUoikeudellisesti ongelmallinen, koska se tosiasiassa rajoittaisi palvelujen (rahastojen hoito, hallinnointi ja salkunhoito) tarjoamista rajan yli, minkä UCITS IV -direktiivi (2009/65/EY) nimenomaan pyrki mahdollistamaan. Rahaston yleinen verovelvollisuus Suomessa johtaisi tulon taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen, mistä voisi seurata jopa vahingonkorvauskanne sijoittajien taholta rahaston huolimattoman hoidon takia. Verostatuksen epävarmuus tai tulkinnanvaraisuus johtaisi tilanteeseen, jossa ulkomaisten rahastojen olisi varmuuden vuoksi irtisanottava sopimussuhteensa suomalaisiin rahastoyhtiöihin, varain- tai salkunhoitajiin ja säilytysyhteisöihin. Suomalaisten veronsaajien kannalta tästä seuraisi pysyvää verotulojen menetystä
ulkomaisille rahastoille tarjottavien palveluiden siirtyessä pois Suomesta.
Lain esitöissä tai poikkeussäännöksellä tulisi varmistaa, ettei hallinnointiyhtiön harjoittama rahastojen hallinnointi, säilytysyhteisön säilytystoiminta tai varainhoitajan harjoittama salkunhoito synnyttäisi ulkomaiselle rahastolle tosiasiallista johtopaikkaa Suomeen, huolehtiipa tästä sitten hallinnointiyhtiö itse tai hallinnointiyhtiön valitsema toinen yhtiö.
Sääntelyn soveltaminen ulkomaisiin holdingyhtiöihin
Ulkomaisten holdingyhtiöiden verokohtelu jää hallituksen esityksen s. 50 epäselväksi erityisesti konsernitilanteissa. Holdingyhtiöiden toimintaan ja osakeomistuksiin liittyvät päätökset ovat tyypillisesti konsernitason strategisia päätöksiä, eikä esimerkiksi konsernin päätöstä holdingyhtiön kautta omistetun alakonsernin myymisestä voida missään määrin pitää holdingyhtiön päivittäiseen johtamiseen kuuluvana päätöksentekona.
Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä olisi hyvä täsmentää, että hallituksen esityksen s. 49-50 esitettyä kantaa siitä, etteivät konsernitason strategiset päätökset tai governance -tyyppinen konserniohjaus tai hallinnointi olisi merkityksellisiä tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa sovelletaan myös konsernin ulkomaisiin holdingyhtiöihin.
Tuloverolain määritelmien ”suomalainen” ja ”kotimainen” soveltamisalan laajentaminen ulkomaisiin yhteisöihin
Ehdotetun TVL 9 §:n 9 momentin mukaan mitä muussa tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisista yhteisöistä tai kotimaisista yhteisöistä, sovelletaan 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettuihin ulkomaisiin yhteisöihin. Käytännössä tämä johtaisi siihen, että Suomen tuloverolainsäädännön määritelmillä ”suomalainen” ja ”kotimainen” tarkoitettaisiin jatkossa myös määritelmän täyttäviä ulkomaisia yhteisöjä. Hallituksen esityksessä ei ole käyty läpi niitä tuloverolainsäädännön säännöksiä, joiden soveltamisala muuttuisi TVL 9 §:n 9 momentin myötä.
Monissa sellaisissa maissa, joissa yhteisöstä tulee johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollinen, sovelletaan yhtiöoikeudessa ns. johtopaikkaperiaatetta yhdessä rekisteröintiperiaatteen kanssa. Suomen yhteisölainsäädännössä tällaista piirrettä ei ole, vaan se rakentuu puhtaasti rekisteröintiperiaatteelle (esimerkiksi osakeyhtiölaki 1:1). Hallituksen esityksessä ei ole arvioitu niitä vaikutuksia, joita voisi syntyä, kun tuloverolainsäädännön määritelmiä ”suomalainen” ja ”kotimainen” sovellettaisiin yhteisöihin, jotka eivät kuitenkaan olisi Suomen yhtiöoikeuden soveltamisalassa.
Ehdotettu yleiskielisen merkityksen vastainen soveltamisalan laajennus monimutkaistaisi verolainsäädäntöä ja johtaisi siihen, ettei verovelvollinen saisi selkoa tuloverolainsäädäntöön sisältyvän säännöksen tosiasiallisesta soveltamisalasta lukematta TVL 9 §:n 9 momentin säännöstä. Koska hallituksen esityksessä ei ole listattu muutoksen piirissä olevia säännöksiä eikä arvioitu muutoksen vaikutuksia, muutos voisi johtaa ennakoimattomiin tilanteisiin kansainvälisessä verotuksessa sekä verotuksen ja yhtiöoikeuden yhteensovittamisessa.
Ehdotan, että TVL 9 §:n 9 momentin säätämisen sijaan soveltamisalan muutokset tehdään niihin tuloverolain säännöksiin, joiden soveltamisalan laajentamista yleisesti verovelvollisiin ulkomaisiin yhteisöihin pidetään tarkoituksenmukaisena.
Lopuksi
Jos ehdotus hyväksytään, Suomen tulisi lisätä resursseja kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelyihin. Ehdotuksen hyväksyminen lisäisi myös tarvetta verosopimusverkoston laajentamiselle.
(1) Ks. KVL 2019/35 (lainvoimainen). B S.à r.l:llä ei ollut Luxemburgissa toimitiloja, kalustoa tai itsenäisesti yksikön päivittäistä toimintaa koskevia päätöksiä tekevää henkilöstöä. Yhtiön varallisuutta ei aktiivisesti hallinnoitu, vaan sijoituspäätöksiä tehtiin enintään muutama vuodessa Luxemburgissa pidettävien hallituksen kokousten yhteydessä tai muina aikoina kokouksissa annettujen valtuutusten perusteella. Emoyhtiön tekemä pääomitus tapahtui kerran vuodessa. Keskusverolautakunta katsoi, että hakemusasiakirjoissa kuvatussa tilanteessa VYL 3 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyt edellytykset eivät kokonaisuutena arvioiden täyttyneet, eikä B S.à r.l:hen voitu näin ollen soveltaa taloudellista toimintaa koskevaa VYL 3 §:n 1 momentin poikkeussäännöstä.
(2) Suomen virallinen tilasto (SVT): Suomalaiset tytäryhtiöt ulkomailla [verkkojulkaisu]. ISSN=1798-4866. Helsinki: Tilastokeskus, viitattu 20.10.2020.